最近，社會上關于涉稅鑒證業(yè)務定位問題討論較多，有人認為注冊稅務師不應定位于涉稅鑒證業(yè)務，有人則持反對觀點。其實,在上世紀90年代,國務院已經(jīng)明確注冊稅務師事務所屬于經(jīng)濟鑒證類社會中介機構。現(xiàn)在，部分不了解歷史的人試圖通過高談闊論，顛倒黑白否定注冊師稅務事務所的屬性，無論從歷史還是從現(xiàn)實的角度，都是不可能的。一、注冊稅務師事務所屬于經(jīng)濟鑒證類社會中介機構，是全國人大和國務院規(guī)定的根據(jù)國務院規(guī)定和全國人大通過的“十一五規(guī)劃”，注冊稅務師事務所在2000年脫鉤改制前，就已經(jīng)是政府認可的經(jīng)濟鑒證類社會中介機構；脫鉤改制后，政府依舊對其按照經(jīng)濟鑒證類社會中介機構的性質進行管理。1999年，國務院辦公廳發(fā)布了《關于清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構的通知》（國辦發(fā)[1999]92號），其中第二條規(guī)定的清理范圍中包括稅務師事務所。2006年，全國人大十屆四次會議通過的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十一五規(guī)劃（綱要）》，其中第十六章第五節(jié)再次將稅務師事務所定位于經(jīng)濟鑒證類服務。2009年，國家稅務總局為規(guī)范注冊稅務師開展涉稅鑒證業(yè)務，發(fā)布了《注冊稅務師涉稅鑒證業(yè)務基本準則》（國稅發(fā)[2009]149號），規(guī)定了注冊稅務師鑒證業(yè)務的服務標準。綜上，全國人大、國務院、國家稅務總局在發(fā)布的各類公告、文告中明確提及注冊稅務師鑒證業(yè)務，因此，注冊稅務師事務所從事鑒證業(yè)務不存在沒有“上位法”問題。

如果說注冊稅務師行業(yè)定位于涉稅鑒證業(yè)務是錯誤的，那么誰又能證明國辦發(fā)[1999]92號文件列舉的清理整頓范圍中的哪類事務所定位不錯呢？如果參與涉稅鑒證業(yè)務定位討論的人士認為：只有注冊稅務師事務所定位錯了，國辦發(fā)[1999]92號文件和十一五規(guī)劃所列舉的其他中介機構定位都沒有定位錯誤；那么請問持這樣觀點的人士，您是不知道國辦發(fā)[1999]92號文件和十一五規(guī)劃的存在，還是因為個人的偏見呢？

國辦發(fā)[1999]92號文件第二條規(guī)定，“清理整頓的范圍是：與市場經(jīng)濟運行和市場經(jīng)濟活動有著密切關系、對維護市場秩序具有重要作用，并依靠專業(yè)知識和技能向社會提供經(jīng)濟鑒證服務的經(jīng)濟鑒證類社會中介機構（包括實行企業(yè)化經(jīng)營或者從事經(jīng)營活動的事業(yè)單位）及其行業(yè)管理組織，如會計師（審計）事務所、財會咨詢公司、稅務師事務所、律師事務所，各種資產評估、價格鑒證、工程造價審計（審核、咨詢）等經(jīng)濟鑒證類社會中介機構以及相關的行業(yè)管理協(xié)會、公會、管理中心等?！?/p>

十一五規(guī)劃第十六章“第五節(jié)規(guī)范發(fā)展商務服務業(yè)”規(guī)定：“拓展和規(guī)范律師、公證、法律援助、司法鑒定、經(jīng)濟仲裁等法律服務。發(fā)展項目策劃、財務顧問、并購重組、上市等投資與資產管理服務。規(guī)范發(fā)展會計、審計、稅務、資產評估、校準、檢測、驗貨等經(jīng)濟鑒證類服務。支持發(fā)展市場調查、工程咨詢、管理咨詢、資信服務等咨詢服務。鼓勵發(fā)展專業(yè)化的工業(yè)設計。推動廣告業(yè)發(fā)展。合理規(guī)劃展館布局，發(fā)展會展業(yè)?！倍?、涉稅鑒證業(yè)務概念的提出到形成國家稅務總局在2004年8月發(fā)布的《關于進一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務代理工作的通知》國稅函[2004]957號文件中，提出了涉稅鑒證的概念。文件規(guī)定：“注冊稅務師行業(yè)既服務于納稅人又服務于國家，是具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介行業(yè)?！鄙娑愯b證的概念第一次出現(xiàn)在我國稅務部門的文件當中，在此之前的有關法律、法規(guī)和其他部門的規(guī)章及規(guī)范性文件中，從未提到這一概念。

涉稅鑒證概念的提出可以追溯到2004年初，國家稅務總局在甘肅省蘭州市召開了《關于進一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務代理工作的通知》文件征求意見稿研討會，研討會由國家稅務總局稅務師管理中心的方兆華處長主持。會上郭洪榮作為稅務師事務所代表，針對文件草稿中以列舉的方式對注冊稅務業(yè)務范圍進行描述，缺乏歸類的情況，提出修改意見，建議將所列舉的具體事項劃分為涉稅鑒證和涉稅服務兩大類。參加會議的方兆華處長、湖南省常德市稅務師管理中心主任聶家風、大連市稅務師管理中心主任曲軍、甘肅省稅務師管理中心主任王生林的一致贊同郭洪榮的建議，于是以修訂后文稿的方式上報總局。

郭洪榮提出，將稅務師事務所的業(yè)務分為涉稅鑒證和涉稅服務兩大類，是參照《注冊會計師法》第一條中“為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務作用”的提法理由是，注冊會計師行業(yè)的“鑒證和服務作用”注冊稅務師行業(yè)同樣存在。另外，提出涉稅鑒證的主要依據(jù)是，國辦發(fā)[1999]92號文件第二條中關于“依靠專業(yè)知識和技能向社會提供經(jīng)濟鑒證服務的經(jīng)濟鑒證類社會中介機構”的文字內容。稅務師事務所，提供的經(jīng)濟類鑒證服務的內容，主要是涉稅事項，而不是全部經(jīng)濟類鑒證事項。因此，注冊稅務師事務所提供的經(jīng)濟類鑒證服務，應定為于涉稅鑒證。

國家稅務總局國稅發(fā)〔2009〕149號文件發(fā)布的《注冊稅務師涉稅鑒證業(yè)務基本準則》在起草過程中，采納了郭洪榮的上述建議，在第三條規(guī)定了涉稅鑒證的定義。文件規(guī)定，“本準則所稱涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專業(yè)能力和信譽，通過執(zhí)行規(guī)定的程序，依照稅法和相關標準，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明的活動。”三、涉稅鑒證是依憲治稅的需要憲政發(fā)展史證明，憲政轉型是以稅收為起點的，稅收是民主憲政的核心。稅權是國家的一項基本權力，在憲政國家中屬于人民。人民依憲治稅，行使稅收權力的體現(xiàn)在兩個方面：一是人民賦予稅收管理主體稅收權力，二是人民對征稅主體的監(jiān)督管理。民主憲政對于政府的限制首先應當體現(xiàn)在對政府征稅和用稅的限制上。人民對政府征稅與用稅的合法性監(jiān)督，僅依靠政府內部審計部門的官方審計監(jiān)督是不夠的，必須依靠全國人民代表大會的監(jiān)督。全國人大代表大會監(jiān)督征稅和用稅的證據(jù)，不能僅限于政府審計提供的資料，更需要民間的社會經(jīng)濟鑒證類機構提供的涉稅鑒證證據(jù)。從監(jiān)督征稅主體的意義上來說，涉稅鑒證是人民在憲政國家行使當家作主權力的需要，是依憲治稅的需要。因此，涉稅鑒證不是單純的經(jīng)濟類鑒證，同時也是公民行使當家作主權力的政治類鑒證。與憲政相關的涉稅鑒證活動是最高層次的涉稅鑒證業(yè)務，從事該項鑒證業(yè)務的委托方或采購方是全國人大，受托方或服務方會涉及到各類社會經(jīng)濟鑒證機構，會計、審計、稅務、資產評估、校準、檢測、驗貨等中介機構都會有發(fā)揮作用的機會。

納稅人的私有財產能否得到憲法的保護，關系到政府稅收的合法性。在討論政府征稅的合法性時，很多人認為納稅是公民的法定義務，繳納稅款的財產本來就不屬于公民，本應是國家所有，不繳稅就應當承當偷稅的責任。這種認識是錯誤的，在本質上沒有承認公民授予國家征稅權力的資格，在本質上排斥稅收的合法性。這是用封建帝制國家“皇糧國稅”的理念，評價現(xiàn)代稅收的合法性。政府征稅權力的合法性，在于公民的同意，并通過法定程序取得。

納稅人僅局限于偷稅和在納稅環(huán)節(jié)的籌劃與政府進行博弈，不可能維護自己的合法權益。通過積極參加民主憲政建設，確立稅收的憲政原則，行使當家作主的權力，與政府展開稅收博弈，才能維護納稅人自身的財產權。四、涉稅鑒證是依法治稅的需要依憲治稅、依法治稅的過程，包括：立法、執(zhí)法、司法、守法四個環(huán)節(jié)。在討論依法治稅問題時，既反對管理論，又要反對控權論，稅法既要“治民”，也要“治吏”，且重在“治吏”。管理論把稅法作為“治民”的工具，重在“治民”輕于“治吏”，僅單方面強調公民的納稅義務，而忽視公民的納稅權利；控權論把稅法作為“治吏”的工具，過度膨脹公民的權利，過度削弱政府的權力，結果造成無政府主義泛濫，單方面強調納稅人的權利，而忽視納稅人應履行的義務。我國現(xiàn)在存在的主要問題是，在四個環(huán)節(jié)當中行政權力過于膨脹，距離“把權力關在籠子里”的客觀要求還有相當差距，納稅人的基本權利沒有受到應有的尊重。下面我們重點談一下，涉稅鑒證在“治吏”方面的作用。

在立法環(huán)節(jié)，根據(jù)民主立法、公開立法的需要，僅依靠財稅部門提供的有關證據(jù)資料進行立法，科學性不能得到充分的保證，全國人大應委托社會中介機構提供與立法相關的鑒證資料，修正、補充、完善財稅部門的立法資料。當務之急是加快治權的法律建設，由于目前我國的稅收法制環(huán)境并不理想，稅法管稅務局的少，管納稅人的多，財稅部門立法、執(zhí)法的現(xiàn)狀還未改變。如申請行政復議的前置條件是，納稅人必須先交納稅款；又如行政訴訟法不受理稅務機關抽象行為的訴訟，僅審理稅務機關具體行為的合法性，不審理合理性等等。治權的法律建設過程，離不開社會鑒證機構的參與，否則科學立法就會大打折扣，所立之法可能不是“惡法”，但很難達到“良法”的標準。稅務機關稅法遵從度的評價需要社會經(jīng)濟鑒證類中介機構的參與，至少在技術上社會經(jīng)濟類鑒證中介機構能夠有力的支持。

在執(zhí)法環(huán)節(jié)，根據(jù)民主監(jiān)督的需要，加強對每個年度稅款征多少、怎么征的決策監(jiān)督，全國人大應委托涉稅中介機構對政府部門的稅款征收決策進行鑒證，避免征過頭稅，防范在稅款征收決策環(huán)節(jié)對納稅人財產不合理的侵擾，把維護納稅人合法權益體現(xiàn)在決策環(huán)節(jié)。在征收環(huán)節(jié)、稅務檢查環(huán)節(jié)加強對行政執(zhí)法行為的合法性、合理性的監(jiān)督，不能僅停留在政府審計部門監(jiān)督和稅務機關內部的執(zhí)法部門監(jiān)督，應建立社會監(jiān)督機制，由各級人大委托社會中介結構對稅務機關執(zhí)法質量進行鑒證。這樣才有利于在征收檢查環(huán)節(jié)，對行政執(zhí)法權力的限制，提高稅務機關的稅法遵從度。

在司法環(huán)節(jié)，改變稅務機關既當運動員又當裁判員的現(xiàn)狀。稅收違法案件，稅務機關自己移送，在偵查和審判環(huán)節(jié)又自己鑒定，這種查、送、鑒“三合一”的具體行政行為運行體系，稅務機關在執(zhí)法領域的違法行為結果，延伸到了司法領域變成了偵查、公訴、審判的證據(jù)，稅務機關的執(zhí)法權力過度膨脹。全國人大應放寬涉稅司法鑒定領域的準入條件，改變現(xiàn)行的準入程序。凡依法設立的社會經(jīng)濟鑒證類中介機構，都應允許準入；按照行政體制改革的要求改變現(xiàn)行的司法鑒定登記、名冊編制和公告的制度。為納稅人在司法環(huán)節(jié)，監(jiān)督行政權力，提供制度保障。

在守法環(huán)節(jié)，改變單純強調納稅人稅法遵從度的現(xiàn)狀，應是提高納稅人和稅務機關的稅法遵從度并重。守法環(huán)節(jié)的涉稅鑒證，不能僅限于對納稅人的申報鑒證，更應擴大到對稅務機關守法情況的鑒證。稅務行政聽證、復議，對于糾正執(zhí)法錯誤發(fā)揮了一定作用，但是納稅人通過聽證、復議解決的納稅爭議，占稅務機關行政處理案件的比例過低，不能在總體上實現(xiàn)納稅人對稅務機關行政行為守法情況的監(jiān)督。五、涉稅鑒證是推動稅收征管體制改革的需要近幾年，社會中介機構在納稅申報鑒證、高新技術企業(yè)資格鑒證、研發(fā)費加計扣除鑒證、土地增值稅清算鑒證等方面，發(fā)揮的作用是有目共睹的。我們相信伴隨著權力的陽光運行，社會中介機構在推動稅收征管體制改革方面會作出更大的貢獻。就目前稅務機關的現(xiàn)有人力，與所管轄戶數(shù)需要的人力有很大的缺口，解決的辦法靠擴編增加人員是不現(xiàn)實的，最有效的辦法是：按照國務院要求，政府采購社會中介機構的涉稅鑒證服務，發(fā)揮社會中介機構專業(yè)技術力量的作用。如：北京市豐臺區(qū)國稅局的7名稅務人員與國嘉亞太（北京）稅務師事務所的7名稅務專家組成評估組，對Y企業(yè)1995年至2008年的企業(yè)所得稅納稅情況進行了全面、深入、細致的評估。功夫不負有心人，經(jīng)過3個月的內查外調，評估組共發(fā)現(xiàn)并核實了Y企業(yè)少繳巨額稅款的事實。2012年擴大試點營改增的過程中，北京市國家稅務局采購十家稅務師事務所的服務，對十個行業(yè)的營改增情況進行半年的跟蹤調查，取得了完整的調查數(shù)據(jù)，彌補了營改增稅務局人力不足的問題。又如：北京市洪海明珠稅務師事務所自2004年開始納稅爭議案的涉稅鑒證業(yè)務以來，所受理的十幾個案件中，有一個案件是由無罪變有罪，有一個由最重變最輕，其余的案件都是有罪變無罪。這個事實告訴我們，涉稅鑒證在提高稅收征管質量、推動依法治稅、糾正錯案冤案是能發(fā)揮重要作用的。

無罪變有罪的案件，是因為涉案企業(yè)在當?shù)睾苡斜尘?，當?shù)厝罕姸嗄昱e報該企業(yè)偷稅，審計部門和稅務部門查過后，結論是未發(fā)現(xiàn)問題。當?shù)氐臅嫀熓聞账?、稅務師事務所不敢承接，事務所鑒證人員從當?shù)毓簿纸?jīng)偵大隊接過這個案子，經(jīng)鑒證提出鑒證報告，成為該案偵查、公訴、審判的重要定案證據(jù)。有罪變無罪的案件，是一個涉嫌虛開增值稅發(fā)票案，企業(yè)老總已經(jīng)拘審四年，由于稅務局的稽查報告和有關方面的鑒證報告，證明該老總是個人虛開行為，應判處死刑。省高檢認為判死刑應慎重，要求當?shù)貦z察院進行再次委托鑒證。鑒證人員在當?shù)貦z察院接過該案后，經(jīng)鑒證提出鑒證報告，發(fā)表鑒證結論：當事人虛開增值稅發(fā)票違法事實認定不清、證據(jù)不足。當?shù)貦z察院在認真聽取事務所鑒證人員的鑒證說明后，決定免于起訴，釋放了已經(jīng)冤獄四年多的企業(yè)老總。談論到此，認為注冊稅務師涉稅鑒證定位有錯的人士，您怎樣看待上述涉稅鑒證的成果呢？涉稅鑒證存在的必然性和必要性您還存在懷疑嗎？是否可以得到這樣的結論：涉稅鑒證業(yè)務注冊稅務師應當承辦、必須承辦、能夠辦好；涉稅鑒證業(yè)務既有存在的必然性也有存在的必要性。

（本文發(fā)表于2013年5月27日星期一《中國稅務報》第9版）

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